Aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en caso de transmisión de un derecho real de superficie
Hay personas que no tienen su vivienda habitual en régimen de propiedad completa sino a través de un derecho de superficie que adquirieron en su momento. Cuando el titular se cambia de vivienda y vende ese derecho de superficie, ¿cabe aplicar en el IRPF la exención por reinversión en vivienda habitual?
La Ley del IRPF prevé que:
“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
En el caso juzgado por la STSJ de Madrid 25/3/2024, la Agencia Tributaria había rechazado la aplicación de la exención a quien transmitió su derecho de superficie, por considerar que los beneficios fiscales ligados a la vivienda habitual están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble.
Veamos primero en qué consiste el derecho de superficie y luego si ese derecho tiene alguna particularidad o restricción a la hora de aplicar la exención por reinversión.
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Qué es el derecho de superficie
El derecho de superficie es un derecho real que te otorga unas facultades sobre un inmueble similares a la propiedad pero no iguales. Faculta para construir en suelo ajeno, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. El titular de ese derecho, el superficiario, es propietario de lo construido y puede transmitir, gravar o enajenar su derecho.
Es un derecho limitado en el tiempo (hasta 99 años en caso de ser convenido entre particulares). Una vez transcurrido ese plazo se produce la reversión de lo edificado sin derecho a indemnización, pasando a ser propiedad del dueño del solar.
Está regulado en los arts. 53 y 54 de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana (texto refundido de 2015). “También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo".
Qué se entiende por vivienda habitual afectos de la exención por reinversión
El Tribunal examina concepto de vivienda habitual, que implica lo siguiente:
- A estos efectos se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
- Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
- Se asimilan a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos: ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión...
Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.
El superficiario tiene derecho a la exención
De la normativa aplicable se desprende que la vivienda habitual viene determinada por el lugar de residencia habitual y permanente del contribuyente, mencionando expresamente la palabra "edificación". En ninguna de las nomas referidas a la exención por reinversión en vivienda se impone la condición de ostentar la propiedad en pleno dominio de la edificación.
El derecho de superficie atribuye al superficiario el pleno dominio sobre la edificación, aunque sea con carácter temporal, y puede ser equiparado al derecho de propiedad o a la disposición del pleno dominio sobre el inmueble que exige la Administración. Lo que el superficiario transmite es la vivienda entendida como edificación, y sobre ella las facultades dominicales corresponden a aquel, no al dueño del suelo.
El TSJ estima el recurso en este punto. La propia DGT ha reconocido en diversas consultas la posibilidad de aplicar al derecho de superficie los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual. Por ejemplo, en la de 9 de junio de 2020, V1837-20.
" En el presente caso, la consultante construirá junto con su cónyuge sobre un terreno propiedad de su hija la vivienda que constituirá su residencia habitual. Al no ostentar la propiedad sobre el suelo, solamente en el supuesto en que la consultante y su cónyuge dispusiesen de un derecho de superficie sobre el terreno, abría entender que la nueva vivienda adquiera conceptualmente la consideración de habitual requerida a efectos de aplicar la reinversión en vivienda habitual contemplada en el IRPF ".
Aplicar la exención en vivienda en construcción
Además de tratarse de la vivienda habitual, tanto la que se vende como la que se compra, para aplicar la exención se exige el respeto de ciertos plazos.
“La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual”. También hay exención por reinversión si la compra de la nueva vivienda habitual se hace en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda que se vende.
Exención por reinversión en vivienda no terminada.
Si la venta de la vivienda habitual se hace a plazos o con precio aplazado, se entiende que la reinversión se hace en plazo siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Si la reinversión no se hace el mismo año que la venta, en el año de la venta el contribuyente debe hacer constar en su declaración de IRPF su intención de reinvertir en las condiciones y plazos legales. Si no lo hace, Hacienda le calcula el impuesto a pagar por la ganancia.
En el caso juzgado, Ana vendió el derecho de superficie de su vivienda habitual en julio de 2016, y declaró su intención de reinvertir la ganancia en una nueva vivienda. En octubre de 2017 firmó un contrato privado de compraventa de vivienda en construcción y empezó a pagar parte del precio. La escritura de compra se firmó en septiembre de 2019, pasado los dos años desde la venta.
Pero el Tribunal admite el derecho a la exención. Porque para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF lo esencial no es la fecha en la que se entrega la vivienda o se adquiere el dominio de la vivienda de nueva construcción, sino el plazo en el que se reinvierte el importe correspondiente, el cual sí ha de ser inferior a dos años. La normativa no condiciona la aplicación de la exención a la entrega material de la vivienda construida o a la adquisición del dominio (STS 17/2/2021).
