Devolución de ingresos indebidos: los intereses de demora que paga Hacienda tributan en el IRPF
El Supremo ha cambiado de criterio. Hacienda comete un ilícito -cobrando indebidamente un dinero al contribuyente- y luego se lucra con ello al gravar los intereses de demora que Hacienda está obligada a pagar a quien padeció el perjuicio. Hay un enriquecimiento injusto contrario a la buena administración.
En STS de 3/12/2020 dijo que cuando en un procedimiento de devolución por Hacienda de ingresos indebidos se devuelven al contribuyente unos intereses soportados indebidamente por el mismo, compensándolos, no existe ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Si hubiera que tributar por esos intereses de demora, su función compensatoria quedaría frustrada en parte. Por tanto, esos intereses de demora no están sujetos al IRPF de quien los percibe.
Ahora cambia el criterio radicalmente. En nueva sentencia de 12 de enero de 2023 el Supremo modifica expresamente de
criterio en contra del contribuyente. Dice que la sentencia de 2020 no se adoptó por unanimidad y que al examinar de nuevo el supuesto, se llega ahora a la conclusión contraria. Veamos con qué argumentos. Vaya por delante que la sentencia actual tampoco es unánime, tiene votos paticulares que comentamos más adelante, y que no hay que descartar que sea corregida posteriormente, incluso por el Constitucional.
Anulan una plusvalía por confiscatoria.
Dice que son ganancias patrimoniales sujetas y no exentas por la Ley
La sentencia de 12 de enero de 2023 trae causa de un procedimiento de inspección sobre la Renta de 1989, que fue anulado por sentencia de la Audiencia Nacional en 2008 y que generó un interés de demora en favor del contribuyente de más de 312.000 euros. Hacienda quiso gravar el cobro de esos intereses de demora y el caso llegó a la Justicia, hasta la sentencia del Supremo que comentamos.
La nueva sentencia del Supremo afirma que el IRPF grava por definición todos los rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas de una persona física. No solo grava las rentas «obtenidas» por los contribuyentes, sino también otras que han sido imputadas. Argumenta la sentencia que el concepto de “renta” a gravar es un concepto legal, no económico. Se gravan en IRPF todos los rendimientos que dice la Ley del Impuesto. Se pretende hacer tributar a todas las rentas del contribuyente, salvo los casos donde la Ley dice expresamente que no están sujetas o que están exentas por alguna razón.
Entre todos los tipos de rentas que puede percibir una persona, las ganancias o pérdidas patrimoniales son como el cajón de sastre que incluye ingresos que no tienen otra catalogación, distintos a los rendimientos de trabajo, rentas de capital o de actividades económicas.
Son ganancias o pérdidas las «variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión del CUALQUIER ALTERACION en la composición de aquel, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos».
Se pueden distinguir dos tipos de ganancias: las que se ponen de manifiesto con una transmisión de un bien y el resto de las alteraciones de patrimonio, como recibir un premio de lotería.
La variación de valor ha de ser realizada, no simplemente devengada (no se gravan plusvalías tácitas). Pero la realización no significa siempre monetización de la ganancia. También puede haberla cuando se transmite gratuitamente un bien.
La Ley del IRPF no contempla la no sujeción ni la exención de la ganancia que suponen los intereses de demora en devolución de ingresos indebidos. Podía haberlo previsto, pero no se ha hecho. Existen otras indemnizaciones que la Ley del IRPF deja fuera de tributación, pero no estos intereses.
Estos intereses de demora que paga Hacienda tras la devolución de ingresos indebidos tienen carácter indemnizatorio, pretenden resarcir al contribuyente por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido. La sentencia del Supremo dice que son ganancias patrimoniales para quien los recibe. Aunque sea la propia Hacienda quien lesionó los derechos económicos del contribuyente afectado al cobrarle una cantidad que no debía.
La sentencia fija la siguiente doctrina: «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario».
El principio constitucional de capacidad económica
En los votos particulares que incluye la sentencia de 12 de enero de 2023 se recuerdan dos cosas, entre otras consideraciones.
Por un lado, que sería deseable que este tipo de cambios de criterio se diriman en sentencias en las que participe el Pleno del Tribunal Supremo, para evitar que los cambios en la composición de los jueces de las distintas secciones del Tribunal, que están a la orden del día, supongan cambios radicales de interpretación en cuestiones dudosas, cambios que generan inseguridad jurídica porque pueden volver a darse en sentido contrario.
Por otra parte, al recordar que se trata de compensar al contribuyente por un ingreso indebido que le exigió la propia Hacienda, afirma que gravar estos intereses de demora podría ser contrario al principio de capacidad económica que nuestra Constitución impone al sistema tributario. Es decir, estos intereses recibidos como compensación del perjuicio causado porque Hacienda te cobre de más, ¿son muestra de una mayor capacidad económica del contribuyente que los recibe?
Como dice el autor del voto particular, el legislador no debe obviar nuestro sistema tributario constitucional, con principios básicos como el de Justicia contributiva o capacidad, como atajo para lograr la máxima recaudación convirtiendo los intereses de demora en una ganancia.
“Los intereses de demora de naturaleza compensatoria son lo que son, cumplen una finalidad jurídicamente insoslayable; el considerarlos como un rendimiento o una ganancia a los efectos contributivos, es desvirtuarlos y utilizarlos indebidamente para una finalidad, que legítima, como la recaudación, resulta indebida en estas circunstancias a la luz de los principios constitucionales”.
